Substituição tributária “para frente” no ICMS e o fato gerador diverso do previsto

A substituição tributária, seja “para frente” ou “para trás”, visa facilitar a arrecadação e a fiscalização tributária.

A substuituição tributária “para trás” não gera grandes controvérsias, uma vez que essa técnica de cobrança atinge fatos geradores que inegavelmente ocorreram. Ademais, já vem regulada desde o Decreto-lei nº 406/68 (art. 6º § 3º), com a redação dada pela EC 44/83. As maiorers polêmicas, sem dúvida, concentram-se na substituição tributária “para frente”.

Uma boa maneira de visualizar o fenômeno da substituição tributária “para frente” é assistindo ao filme Minority Report (2002), dirigido por Steven Spielberg e estrelado por Tom Cruise. O filme se passa em Washington no ano de 2054, quando então é criada uma técnica de combate ao crime que praticamente elimina os assassinatos.

No filme, seres paranormais, chamados de precogs, são dotados de poderes especiais que lhes permitem antever a ocorrência de assassinatos. As informações obtidas pelos precogs (nome da vítima, local, hora e autor do crime) são fornecidas para um elite de policiais, que, de forma antecipada, prende o criminoso.

Na sistemática da substituição “para frente”, nossos legisladores, tais como os preocogs, são capazes de antever a ocorrência dos fatos geradores futuros. Os contribuintes do ICMS seriam os “criminosos” e também responsáveis pelos “crimes” de terceiros, uma vez que deverão antecipar o tributo devido por fatos geradores de que participam, bem como dos fatos envolvendo terceiros. Ou seja, como se ainda não bastasse a presunção de que cometerá determinado “crime”, ainda respondem pelos “crimes” de terceiros, também presmuidos, diga-se. E os fiscais, tais como os policiais do Minory Report, são responsáveis por fazer valer a lei, certicando que os contribuintes cumprirão a “pena”, ou seja, recolherão o tributo devido aos cofres públicos.

A reação dos “criminosos” no filme, evidentemente, é sempre a mesma: “Não posso ser preso. Não cometi nenhum crime”. E a resposta do Estado, por meio de seus agentes policiais, também é sempre uma só: “Não cometeu, mais iria cometer”.

O contribuinte do ICMS na substiuição “para frente” poderia se valer do mesmo argumento para não recolher o tributo antecipadamente, alegando que “não cometeu fato gerador algum”. E os fiscais diriam: “Não cometeu o fato gerador, é verdade, mas cometerá no futuro”. O contribuinte ainda poderá apresentar novo argumento: “Mas isso é apenas uma presunção”. E o fiscal dará razão ao contribuinte: “É verdade, mas, uma vez presumido o fato, o tributo deve ser pago”. Isso porque assim disseram os legisladores, assim disseram os “precogs”.

Com efeito, o STF já se manifestou pela constitucionalidade da substituição tributária “para frente”, precisamente do art. 150, § 7.º, CF (STF, Plenário, maioria, RE 194.382-3/SP, rel. Ministro Maurício Correia, julgado em 25/04/2003). Então, ao fisco é assegurado presumir que determinados fatos geradores ocorrerão no futuro. Com isso, tributa-se no presente um fato gerador não ocorrido no passado, mas de ocorrência presumida para o futuro.

A questão é: e se o fato não ocorrer?

Bem, caso o fato gerador não venha a ocorrer, o art. 150, § 7º, da Constituição Federal, introduzido pela EC nº 03/93, assegura a restituição do montante cobrado antecipadamente. Da mesma forma, dispõe o art. 10, da LC 87/96, de redação semelhante.

Muito bem. Mas daí surge uma outra questão: E se o fato gerador ocorrer, mas de forma diversa daquela presumida?

Esse é mérito das ADIs nºs 2777 e 2675, propostas, respectivamente, pelos Governadores dos Estados de São Paulo e de Pernambuco, tratando da restituição do ICMS pago antecipadamente no regime de substituição tributária, precisamente na substituição “para frente”.

Em síntese, as leis questionadas prevêm a devolução do valor do ICMS pago a maior, caso se comprove que, na operação final, fique configurada a obrigação tributária de valor inferior à presumida.

Os Governadores dos Estados, autores das ações, sustentam a inconstitucionalidade das respectivas leis sob o fundamento de que a Constituição Federal, em seu art. 150, § 7º, até prevê a possibilidade de ressarcimento do ICMS, mas tão-somente nos casos em que “não se realize o fator gerador presumido”. Ou seja, se o fato presumido não ocorrer, devolve-se o montante pago a título de ICMS. Caso ocorra o fato gerador (ainda que de forma diversa da presumida), não há como devolver o tributo pago a maior. Para os Governadores, é tudo ou nada.

A discussão das ADINs é saber o que acontece se o fato gerador vier a ocorrer, mas não exatamente como o fisco havia previsto.

Basta imaginar que a presunção do fato gerador do ICMS considerou a mercadoria valendo 100 (base de cálculo) e, posteriormente, a circulação deu-se por um preço menor (ex: 90). Nessas hipóteses, o contribuinte terá antecipado aos cofres públicos uma quantia maior do que a realmente devida. Tanto o art. 150, § 7º, CF, quanto o art. 10, da LC 87/96, determinam a devolução quando “o fato gerador presumido não ocorrer”. No entanto, os dispositivos legais não prevêem – ao menos expressamente – a possibilidade de o fato não ocorrer como previsto. Daí surge a questão: o contribuinte terá direito à restituição da quantia paga a maior?

É o que o STF vai decidir ao julgar as ADIs nºs 2675 e 2777.

Os autores das ADINs, como dito, argumentam que os dispositivos legais que asseguram a restituição do ICMS pago antecipadamente somente são válidos quando o “fato gerador não vier a se realizar”. Sustentam os governadores que a CF e a LC 87/96 não autorizam a restituição quando “o fato gerador ocorrer, mas não como previsto.”

Pela tese contrária, argumenta-se que um fato gerador ocorrido com base de cálculo diferente é, na verdade, um outro fato gerador. Logo, o fato gerador presumido não ocorreu, estando, portanto, garantido o direito constitucional do contribuinte à restituição do montante pago a maior.

Os contribuintes aguardam a decisão das ADIs (2777/SP e 2675/PE). Após a leitura do voto-vista do ministro Eros Grau e dos votos dos demais integrantes, a sessão plenária foi suspensa, por empate (5 × 5). O ministro Carlos Ayres Britto irá desempatar o julgamento quando pronunciar seu voto.
Pode contribuinte do ICMS pagar antecipadamente um tributo maior do que o devido e não ser restituído da diferença paga? É o que Supremo decidirá quando julgar as ADIs nºs 2777 e 2675.

Outra questão intrigante é: Poderia o Steven Spielberg atuar como amicus curie?


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